有關納稅義務人申請以實物抵繳遺產稅遭駁回後，於行政救濟期間先行補繳遺產稅，最高行政法院大法庭109年度大字第3號裁定統一見解認為，行政法院不能依此逕認不符合遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第30條第4項規定「納稅義務人確有困難不能一次繳納現金」之要件，而應就遺產整體予以觀察。

遺產稅是因為被繼承人之遺產由繼承人取得，對於繼承人所獲得之遺產利益課徵之稅捐，類似所得稅之性質，並以現金繳納為原則，而依遺贈稅法第6條第1項第2款之規定，被繼承人死亡若無遺囑執行人者，則遺產稅之納稅義務人，原則上為繼承人，且依同法第8條第1項本文前段及第51條規定，繼承人須先將遺產稅繳清始得以動用遺產，遺產稅如逾期未繳納，每逾2日會被加徵應納稅額1％滯納金及按日被加計滯納利息。

然而，繼承人的資力不一，有得以自身資力繳納遺產稅者，也有資力不足，必須處分遺產，始得繳納遺產稅者。倘遺產留有現金，可直接用以繳稅，若沒有現金或現金不足繳納遺產稅，該怎麼辦？此時，納稅義務人可依遺贈稅法第30條第4項規定，向國稅局申請實物抵繳遺產稅。如獲同意，尚無爭議；如否，雖得提起行政救濟，但有需多繳滯納金及利息之危險，而納稅義務人則可先於行政救濟程序中繳清遺產稅，以避免負擔滯納金及利息之不利益，惟如此一來，會不會被認定納稅義務人以現金繳納遺產稅並無困難，進而影響後續的行政救濟？

依遺贈稅法第30條第4項規定：「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於納稅期限內，就現金不足繳納部分申請以在中華民國境內之課徵標的物或納稅義務人所有易於變價及保管之實物一次抵繳。」準此，申請以實物抵繳遺產稅之要件為：（一）稅額在30萬元以上。（二）納稅義務人確有困難不能一次繳納現金。（三）提供合於規定之抵繳客體。實務上，審酌納稅義務人有無繳現困難此一要件時，國稅局原則上以被繼承人是否遺有現金或銀行存款作為參考，而行政法院以往則認為，只要在行政救濟程序中繳清稅款，即意謂現金繳納沒有困難，不符合前述申請實物抵繳遺產稅之第二項要件，而為不利於納稅義務人之裁判。

就此，最高行政法院109年度大字第3號裁定統一見解認為，從繼承開始到申請實物抵繳遺產稅，乃至於後續行政救濟，此一期間遺產究為現金抑或實物，有可能會隨時間經過而改變（例如原為實物之土地，或因徵收且補償金之發放而變成現金），所以，在審酌納稅義務人有無繳現困難此一要件，應就遺產整體為觀察，就行政救濟程序中繳清稅款是否源自遺產，或就遺產繳現能力等事項調查判斷，不能僅以納稅義務人在行政救濟程序中繳清稅款，即認為不符合實物抵繳遺產稅額之「納稅義務人確有困難不能一次繳納現金」之要件。

實物抵繳遺產稅是體恤納稅義務人原有之資力不足所作之的規定，可使繼承人避免為繼承遺產而須舉債繳納遺產稅，其中現金繳納是否確有困難之認定，常是爭執所在，而最高行政法院大法庭裁定統一見解提出類此案件審酌時須調查判斷之事項，應可作為具體個案的判斷依據，並有助於化解相關紛爭。

(本文發表於工商時報_名家評論專欄 https://view.ctee.com.tw/legal/25912.html)

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