报载曾为全球第二大的加密货币交易所FTX于2022年11月声请美国破产法第11章破产重组，其破产重组计划终于在2024年10月获得美国特拉华州破产法院法官核准。受益于加密货币价值的大幅提升及美国国税局同意减少税捐债权之数额，FTX的用户可获得以破产当时加密货币的美元计价之赔偿，若以此计算，大部分的用户均可取回全额赔偿及部分利息。

虽然仍有用户认为加密货币现在之价值远高于FTX破产时的价值，若无法返还用户原本持有之加密货币，根本不算是全额赔偿。但无论如何，在破产程序中债权人能获得全额赔偿及部分利息，是相当少见的状况。

■美为让债务人重获新生，对税捐债权保障可有所退让

税捐债权基于租税公平主义，原则上属于不免责债务，且会给予优先受偿之法制保障，然若为了使债务人于破产程序中重获新生，这样的保障似可有所退让。从美国破产法制以观，破产法第362条规定除另有规定外，于破产声请后，任何人对于声请人之所有追债行为应自动中止（Automatic Stay），包含拥有税捐债权的税务单位；第507条（a）（8）则限缩税捐债权之优先权及范围，以个人所得税而言，仅限破产声请日起算三年内之所得税捐债权具有第八顺位的优先受偿权；第523条（a）（1）（A）亦仅将第507（a）（8）之税捐债权列为不免责之债权，亦即在符合相关规定时，超过三年之所得税是可以透过破产程序予以免责。

以上规定均可看出美国破产法制对于债务人重获新生的重视，并就税捐债权给予适度保障的平衡作法。

■台湾保障税捐债权，驳回债务人破产声请所在多有

反观台湾破产法制，最高法院多次以破产财团之资产若不足以清偿税捐等优先债权，破产宣告徒增必须优先支付之破产财团费用，反而减少优先债权人得分配之数额，故以「无破产实益」为由驳回破产声请（最高法院103年度台抗字第336号、104年度台抗字第394号民事裁定参照），对于税捐债权之保障显已达到影响债务人透过破产程序重获新生之可能。

从税捐优先受偿权之角度，按破产法第112条规定：「对于破产财团之财产有优先权之债权，先于他债权而受清偿」，但破产法并没有规定哪些债权具有优先权，也没有规定优先权的顺位，有优先受偿权的债权是散见于各项法规中。

于破产程序中较常见具优先权的债权，例如劳动基准法第28条第1项即规定破产宣告前六个月之工资债权，与第一顺位抵押权等所担保之债权具有相同之受偿顺位，未获清偿部分亦有最优先受偿之权。而按税捐稽征法第6条第1项、第2项规定，税捐之征收优先于普通债权；土地增值税、地价税、房屋税及行政执行署执行拍卖或变卖货物应课征之营业税，甚至优先于一切债权及抵押权。

再依据财政部民国80年7月27日台财税第800259657号函释意旨，基于保护劳工之立场，劳动基准法第28条第1项所指工资可优先于无特别规定之税捐而优先受偿，但税捐稽征法第6条第2项所规定之土地增值税、地价税、房屋税等有特别规定之税捐债权，仍得优先于工资债权而受偿。税捐稽征法第7条更规定破产宣告后之应纳税捐为财团费用，依破产法第97条应优先于破产债权，由破产财团随时清偿。

再从税捐追债程序之角度，法院判决认为特定税捐债权具有破产法上别除权之性质，而得不依破产程序行使权利。按破产法第108条第1项规定：「在破产宣告前，对于债务人之财产有质权、抵押权或留置权者，就其财产有别除权」，而具有别除权之债权，依同条第2项规定，可不依破产程序行使其权利。从法规文字中，其实无法得出税捐债权具有别除权，然最高法院109年度台抗字第449号民事裁定却表示：「税捐稽征法第6条第2项规定之税捐既得优先于抵押权受偿，而抵押权得不依破产程序行使权利，则上开税捐自亦得不依破产程序行使权利，始符规定意旨」，认定特定税捐具有别除权而得不依破产程序行使其权利。实则优先受偿与是否应依破产程序行使权利，乃是不同问题，既然法无明文，如何能得出特定税捐债权具有别除权之结论？

■破产法制应检讨修正，让诚实的债务人有机会重生

末从免责之角度，消费者债务清理条例第138条已明确将税捐债务列为不免责债务。破产法虽尚无此规定，但从法院对于破产实益之见解及破产法对于税捐债权优先受偿之保障，债务人若无法清偿税捐债务，根本无从利用破产程序得到免责之结果。

上述法规及判决给予税捐债权的保障，诚实且不幸的债务人实在很难获得重生机会，若不从破产法制进行检讨修正，依法审判的法官也难为无米之炊，期待台湾破产法制也能尽速迎来重生的那一天。

‍

本文发表于工商时报_名家评论专栏：https://www.ctee.com.tw/news/20241114700106-431305

‍