報載曾為全球第二大的加密貨幣交易所FTX於2022年11月聲請美國破產法第11章破產重組，其破產重組計畫終於在2024年10月獲得美國德拉瓦州破產法院法官核准。受益於加密貨幣價值的大幅提升及美國國稅局同意減少稅捐債權之數額，FTX的用戶可獲得以破產當時加密貨幣的美元計價之賠償，若以此計算，大部分的用戶均可取回全額賠償及部分利息。

雖然仍有用戶認為加密貨幣現在之價值遠高於FTX破產時的價值，若無法返還用戶原本持有之加密貨幣，根本不算是全額賠償。但無論如何，在破產程序中債權人能獲得全額賠償及部分利息，是相當少見的狀況。

■美為讓債務人重獲新生，對稅捐債權保障可有所退讓

稅捐債權基於租稅公平主義，原則上屬於不免責債務，且會給予優先受償之法制保障，然若為了使債務人於破產程序中重獲新生，這樣的保障似可有所退讓。從美國破產法制以觀，破產法第362條規定除另有規定外，於破產聲請後，任何人對於聲請人之所有追債行為應自動中止（Automatic Stay），包含擁有稅捐債權的稅務單位；第507條（a）（8）則限縮稅捐債權之優先權及範圍，以個人所得稅而言，僅限破產聲請日起算三年內之所得稅捐債權具有第八順位的優先受償權；第523條（a）（1）（A）亦僅將第507（a）（8）之稅捐債權列為不免責之債權，亦即在符合相關規定時，超過三年之所得稅是可以透過破產程序予以免責。

以上規定均可看出美國破產法制對於債務人重獲新生的重視，並就稅捐債權給予適度保障的平衡作法。

■台灣保障稅捐債權，駁回債務人破產聲請所在多有

反觀台灣破產法制，最高法院多次以破產財團之資產若不足以清償稅捐等優先債權，破產宣告徒增必須優先支付之破產財團費用，反而減少優先債權人得分配之數額，故以「無破產實益」為由駁回破產聲請（最高法院103年度台抗字第336號、104年度台抗字第394號民事裁定參照），對於稅捐債權之保障顯已達到影響債務人透過破產程序重獲新生之可能。

從稅捐優先受償權之角度，按破產法第112條規定：「對於破產財團之財產有優先權之債權，先於他債權而受清償」，但破產法並沒有規定哪些債權具有優先權，也沒有規定優先權的順位，有優先受償權的債權是散見於各項法規中。

於破產程序中較常見具優先權的債權，例如勞動基準法第28條第1項即規定破產宣告前六個月之工資債權，與第一順位抵押權等所擔保之債權具有相同之受償順位，未獲清償部分亦有最優先受償之權。而按稅捐稽徵法第6條第1項、第2項規定，稅捐之徵收優先於普通債權；土地增值稅、地價稅、房屋稅及行政執行署執行拍賣或變賣貨物應課徵之營業稅，甚至優先於一切債權及抵押權。

再依據財政部民國80年7月27日台財稅第800259657號函釋意旨，基於保護勞工之立場，勞動基準法第28條第1項所指工資可優先於無特別規定之稅捐而優先受償，但稅捐稽徵法第6條第2項所規定之土地增值稅、地價稅、房屋稅等有特別規定之稅捐債權，仍得優先於工資債權而受償。稅捐稽徵法第7條更規定破產宣告後之應納稅捐為財團費用，依破產法第97條應優先於破產債權，由破產財團隨時清償。

再從稅捐追債程序之角度，法院判決認為特定稅捐債權具有破產法上別除權之性質，而得不依破產程序行使權利。按破產法第108條第1項規定：「在破產宣告前，對於債務人之財產有質權、抵押權或留置權者，就其財產有別除權」，而具有別除權之債權，依同條第2項規定，可不依破產程序行使其權利。從法規文字中，其實無法得出稅捐債權具有別除權，然最高法院109年度台抗字第449號民事裁定卻表示：「稅捐稽徵法第6條第2項規定之稅捐既得優先於抵押權受償，而抵押權得不依破產程序行使權利，則上開稅捐自亦得不依破產程序行使權利，始符規定意旨」，認定特定稅捐具有別除權而得不依破產程序行使其權利。實則優先受償與是否應依破產程序行使權利，乃是不同問題，既然法無明文，如何能得出特定稅捐債權具有別除權之結論？

■破產法制應檢討修正，讓誠實的債務人有機會重生

末從免責之角度，消費者債務清理條例第138條已明確將稅捐債務列為不免責債務。破產法雖尚無此規定，但從法院對於破產實益之見解及破產法對於稅捐債權優先受償之保障，債務人若無法清償稅捐債務，根本無從利用破產程序得到免責之結果。

上述法規及判決給予稅捐債權的保障，誠實且不幸的債務人實在很難獲得重生機會，若不從破產法制進行檢討修正，依法審判的法官也難為無米之炊，期待台灣破產法制也能盡速迎來重生的那一天。

‍

本文發表於工商時報_名家評論專欄：https://www.ctee.com.tw/news/20241114700106-431305

‍