纳税者权利保护法第21条第1、3项救济保障的强化

2018-12-12

于2017年12月28日施行之纳税者权利保护法(下称纳保法)第21条第1项规定,纳税者就不服之课税处分之全部内容,于行政救济期间得追加或变更主张课税处分违法事由,然而,此项规定在纳保法施行前未确定之案件,有无适用余地?

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潘怡廷

于2017年12月28日施行之纳税者权利保护法(下称纳保法)第21条第1项规定,纳税者就不服之课税处分之全部内容,于行政救济期间得追加或变更主张课税处分违法事由,然而,此项规定在纳保法施行前未确定之案件,有无适用余地?又,为了避免纳税者讼累,同条第3项规定行政法院对于纳税者之应纳税额,应查明事证以核实确认数额并自为判决,然而攸关纳税者应纳税额之事证,如纳税者未主张,行政法院应否职权调查?就此,最高行政法院在纳保法施行将届一年业已陆续表明其法律见解。

有关上述第一个问题,最高行政法院107年度判字第455号判决系采肯定之见解,理由简要整理如下:

一、 程序从新

纳保法第21条第1项为程序性规定,仅为确定法律关系实体事项程序进行之规范,并未确定任何权利义务关系,亦未造成任何法秩序的变动,为求该程序性法律于修正后可以一体适用于当事人,依程序从新原则,自应适用。

二、 举轻明重

税捐稽征法第1条之1规定,财政部发布之解释函令及税务违章案件裁罚金额或倍数参考表变更时,有利于纳税义务人者,对于尚未核课确定之案件适用之。则法律位阶更高之纳保法第21条第1项规定,有利于纳税义务人者,对于尚未核课确定之案件更应予以适用。

至于第二个问题部分,最高行政法院亦采肯定之见解。盖依行政诉讼法第133条规定,行政法院于撤销诉讼,或于其他诉讼,为维护公益者,应依职权调查证据。而税务撤销诉讼攸关公益,自无例外。就此,最高行政法院106年度判字第245号判决,对撤销诉讼职权调查即清楚阐明:「撤销诉讼采取职权调查原则,当事人无主观举证责任可言,惟待证事实虽经法院依职权尽调查之能事,而事实仍真伪不明时,则藉由客观举证责任分配,以决定诉讼不利益归属。而鉴于行政诉讼对人民权利保障及行政合法性的控制,行政法院斟酌全辩论意旨及调查证据之结果,依论理及经验法则认定事实,原则上须达到高度盖然性之证明,始可谓事实真伪已明。」

最高行政法院107年度判字第138号判决更进一步阐明,依纳保法第21条第1项、第3项规定,事实审行政法院于税务诉讼,就攸关纳税者应纳税额之事证,纵使当事人不为主张,仍应依职权查明,以核实确认其应纳税额,在纳税者声明不服之范围内定其数额。

纳税者权利保护的落实除有赖法律的确实执行外,更赖司法能给予及时有效之保障,而上开判决不失为最高行政法院就纳税者权利保护意识的具体体现。