於2017年12月28日施行之納稅者權利保護法（下稱納保法）第21條第1項規定，納稅者就不服之課稅處分之全部內容，於行政救濟期間得追加或變更主張課稅處分違法事由，然而，此項規定在納保法施行前未確定之案件，有無適用餘地？又，為了避免納稅者訟累，同條第3項規定行政法院對於納稅者之應納稅額，應查明事證以核實確認數額並自為判決，然而攸關納稅者應納稅額之事證，如納稅者未主張，行政法院應否職權調查？就此，最高行政法院在納保法施行將屆一年業已陸續表明其法律見解。

有關上述第一個問題，最高行政法院107年度判字第455號判決係採肯定之見解，理由簡要整理如下：

一、 程序從新
納保法第21條第1項為程序性規定，僅為確定法律關係實體事項程序進行之規範，並未確定任何權利義務關係，亦未造成任何法秩序的變動，為求該程序性法律於修正後可以一體適用於當事人，依程序從新原則，自應適用。

二、 舉輕明重
稅捐稽徵法第1條之1規定，財政部發布之解釋函令及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更時，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。則法律位階更高之納保法第21條第1項規定，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件更應予以適用。

至於第二個問題部分，最高行政法院亦採肯定之見解。蓋依行政訴訟法第133條規定，行政法院於撤銷訴訟，或於其他訴訟，為維護公益者，應依職權調查證據。而稅務撤銷訴訟攸關公益，自無例外。就此，最高行政法院106年度判字第245號判決，對撤銷訴訟職權調查即清楚闡明：「撤銷訴訟採取職權調查原則，當事人無主觀舉證責任可言，惟待證事實雖經法院依職權盡調查之能事，而事實仍真偽不明時，則藉由客觀舉證責任分配，以決定訴訟不利益歸屬。而鑑於行政訴訟對人民權利保障及行政合法性的控制，行政法院斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則認定事實，原則上須達到高度蓋然性之證明，始可謂事實真偽已明。」

最高行政法院107年度判字第138號判決更進一步闡明，依納保法第21條第1項、第3項規定，事實審行政法院於稅務訴訟，就攸關納稅者應納稅額之事證，縱使當事人不為主張，仍應依職權查明，以核實確認其應納稅額，在納稅者聲明不服之範圍內定其數額。

納稅者權利保護的落實除有賴法律的確實執行外，更賴司法能給予及時有效之保障，而上開判決不失為最高行政法院就納稅者權利保護意識的具體體現。

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